Damga vergisinin ödenmemesi nedeniyle vergi cezası gündeme gelir. Damga vergisi nedeniyle gelen ceza nasıl iptal ettirilir? Bu cezaya nasıl itiraz edilir? Bu yazımızda Avukat Saim İncekaş tarafından detaylıca ele alındı.
NÖBETÇİ VERGİ MAHKEMESİ BAŞKANLIĞINA
DAVACI : T.C. Ziraat Bankası A.Ş.
VEKİLİ :
KARŞI TARAF (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı/…Vergi Dairesi Müdürlüğü
DAVA KONUSU VERGİ/CEZA
İHBARNAMELERİNİN :
Tarihi:
Nosu:
DAVA KONUSU
VERGİ VE CEZANIN :
Dönemi :
Türü : Damga vergisi, Vergi ziyaı cezası
Miktarı :
TEBLİĞ TARİHİ : ………
VERGİ KİMLİK NO : ………
TALEP KONUSU : Dava konusu vergi/ceza ihbarnamelerinin iptali ile müvekkil banka adına salınan vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatının terkinine karar verilmesinden ibarettir.
AÇIKLAMALAR :
A- DAVA KONUSU OLAYIN GELİŞİMİ
Müvekkil bankanın 2014-2015-2016 hesap dönemlerine ilişkin yasal defter ve belgelerinin Vergi Müfettişi … tarafından “Western Union” işlemleri için kullanılan para gönderme ve para alma formları ile ilgili olarak sınırlı incelemesi neticesinde; … tarihli ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu (Ek:1) düzenlenmiştir.
Anılan Vergi Tekniği Raporunda; “Western Union” işlemleri için kullanılan para gönderme ve para alma formları sözleşme olarak kabul edilmiş ve bu formlardan damga vergisi alınmamış olması eleştiri konusu edilmiştir. Bu formlarda yer alan tutarlar fark matrah kabul edilerek bu tutarlar üzerinden vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatları yapılması amacıyla Takdir Komisyonuna sevki önerilmiş ve Takdir Komisyonu tarafından hiçbir araştırma ve inceleme yapılmadan söz konusu Rapordaki veriler esas alınarak vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatı önerilmiştir.
Davalı idarece de Takdir Komisyonu kararı doğrultusunda dava konusu vergi/ceza ihbarnameleri (Ek:2) (Şubeye tebliğ edilen ceza ihbarnameleri dava dilekçesi ekinde Ek:2 olarak mahkemeye sunulmalıdır.) ile vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Vergi/ceza ihbarnameleri Bankamıza ….. tarihinde tebliğ edilmiştir.
B-İPTAL NEDENLERİ
Dava konusu edilen damga vergisi tarhiyatı, “Western Union” işlemleri için kullanılan para gönderme ve para alma formları sözleşme olarak kabul edilerek 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı Tablonun 1/A-1 maddesine istinaden yapılmıştır.
Takdir Komisyonları, VUK madde 75’e göre 74. maddedeki görevleri dolayısıyla inceleme yetkisine haiz olduğu halde vergi tekniği raporu komisyona ulaşır ulaşmaz yeterli incelemeyi yapmadan, vergi inceleme elemanının vergi tekniği raporu ile hukuka açıkça aykırı olarak yaptığı tespitleri esas alarak takdir ettiği fark matrahlar üzerinden Bankamız aleyhine vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatı önermiştir. Davalı idarece takdir komisyonu kararı doğrultusunda, yukarıda tarih ve sayıları yazılı vergi/ceza ihbarnameleri ile bir kat vergi ziyaı cezalı olarak damga vergisi tarhiyatı yapılmıştır.
Davalı idarece Bankamız adına salınan bir kat vergi ziyaı cezalı damga vergisi tarhiyatı açıkça usul ve yasaya aykırı olup iptaline karar verilmesi gerekmektedir. Şöyle ki;
- YAPILAN VERGİ İNCELEMESİ EKSİK VE HUKUKA AYKIRIDIR
2017/1 SAYILI VERGİ İNCELEME VE DENETİM İÇ GENELGESİNE AÇIKÇA AYKIRIDIR.
Vergi incelemeleri ve takdir işlemleri süreçlerinde uygulamada yaşanan sorunları gidermek ve müstakar hale gelen yargı kararları doğrultusunda uygulamaya yön vermek amacıyla Maliye Bakanlığınca 2017/1 sayılı Vergi İnceleme ve Denetim İç Genelgesi çıkarılmıştır.
Anılan İç Genelgeyle, uygulamadaki kötü niyetli uygulamaların önüne geçmek amacıyla tarh zamanaşımı süresinin son yılında yapılacak vergi inceleme ve denetimlerinde idarece uyulması gereken usul ve esaslar belirlenmiştir. İç Genelgede dava konusu olayı ilgilendiren kısımda özetle;
1- İade talepleri ile adli makamlardan gelen inceleme talepleri hariç olmak üzere, tarh zamanaşımının son yılında yürütülen vergi incelemelerine ilişkin görevlendirmelerin en geç içinde bulunulan yılın Haziran ayı sonuna kadar yapılacağı, bu tarihten sonra zamanaşımlı döneme ilişkin olarak vergi incelemesine ilişkin görevlendirme ve/veya takdire sevk işlemi yapılmayacağı,
2- İlgili birimlerde başlanılan ve o yılın sonu itibarıyla tarh zamanaşımına uğrayacak dönemlere ilişkin vergi incelemeleriyle ilgili olarak takdire sevk işlemi de yapılmayacağı,
hususları açıkça düzenlenmiştir.
Dava konusu somut olayda vergiyi doğuran olay 2014 yılı olduğundan, tarh zamanaşımı 31.12.2019 tarihinde dolmaktadır. Vergi incelemesi, tarh zamanaşımı sonrasında Kasım-2019 yılında başlamıştır. İdare tarafından İç Genelgeyle konulan kurallara göre, Haziran-2019 tarihinden sonra … hakkında 2014 yılı ile ilgili vergi incelemesinin başlatılması veya takdire sevk işlemi yapılması mümkün değildir. Oysa, iptale konu inceleme sevk işlemi … tarihinde ve takdire sevk işlemi ise daha sonraki tarihte yapılmıştır.
İdarenin koyduğu kurallara uyma zorunluluğu idare hukukunun temel ilkelerinin gereğidir. İdarece konulan kuralların idare edilenler aleyhine olarak çiğnenmesi hukuka saygılı idare ve hukuki güvenlik ilkelerine açıkça aykırılık teşkil etmektedir. Dolayısıyla dava konusu vergi tarhiyatında ve dayanakları vergi tekniği raporu ile takdir komisyonu kararlarında yasaya uyarlılık bulunmamaktadır. Bu nedenle dava konusu vergi ve ceza tarhiyatlarının terkinine karar verilmesi gerekmektedir.
VERGİ İNCELEMESİ USULÜNE UYGUN OLARAK YAPILMAMIŞTIR
Dilekçemiz ekinde bir örneği sunulan 06.12.2019 tarihli ve 2019-B-980/3 sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden de görüleceği üzere; Bankamız tarafından 2014 yılında gerçekleştirilen Western Union işlemleri ile ilgili tüm belgeler incelenmemiş, sadece örnek mahiyetinde Bankamızdan birkaç form talep edilmiş, söz konusu formlar esas alınmak suretiyle Bankamız aleyhine rapor düzenlenmiş ve Bankamızdan talep edilen 2014 yılında gerçekleştirilen Western Union işlemlerine ilişkin tabloda yer alan bilgiler uyarınca, ancak bu bilgilere ilişkin ilgili belgeler incelenmeksizin tüm Türkiye çapındaki Şubelerimize vergi ve ceza tarhiyatı yapılmıştır.
Bu itibarla, dava konusu ceza tarhiyatlarının dayanağı rapor eksik ve usule aykırı olarak düzenlendiğinden, söz konusu rapora dayanarak Bankamız aleyhine tarh ettirilen vergilerin iptali gerekmektedir.
Öte yandan, söz konusu işlemler ile ilgili belgeler incelendiğinde, para gönderme ve alma formlarının birçoğunda Şube yetkililerinin imzasının bulunmadığı da görülecektir. Ancak, bu konuda hiçbir araştırma ve inceleme yapılmayarak ezbere bir şekilde bu işlemler nedeniyle düzenlenen formların damga vergisine tabi olduğu kabulü ile hareket edilerek hukuka aykırı bir sonucun ortaya çıkmasına sebebiyet verilmiştir.
Nitekim, Western Union işlemleri kapsamında düzenlenen belgelerin tamamının incelenmediği ve söz konusu belgelerin birçoğunda imzaların bulunmadığı hususu Raporun 23. sayfasında; “…Şube çalışanlarınca imzalanmamış sözleşmelerin olması durumunda aşağıda yer alan açıklamaların göz önünde bulundurulması gerekmektedir…” denilmek suretiyle açıkça itiraf edilmiş, ancak yine yorum yolu ile ve zorlamayla söz konusu belgelerin Bankamız tarafından imzalanmasa dahi damga vergisine tabi olacağı sonucuna varılmaya çalışılmıştır.
Bu itibarla, sırf bu nedenden dolayı eksik incelemeye ve hukuka aykırı rapora dayanılarak Bankamız aleyhine tarh ettirilen cezaların iptali gerekmektedir.
2-TARH EDİLEN VERGİ VE CEZALAR ZAMANAŞIMINA UĞRAMIŞTIR.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 113 üncü maddesine göre zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. Aynı Kanunun 114 üncü maddesi uyarınca da vergiyi doğuran olayın doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içerisinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Her ne kadar Kanununun 114. maddesinin 2 nci fıkrası hükmü uyarınca matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk işlemi tarh zamanaşımını en fazla bir yıla kadar uzatmakta ise de; matrah takdir yetkileri bulunan Vergi Müfettiş ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının sadece tarh zamanaşımını uzatmak amacıyla vergi incelemesi devam ederken matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurmaları ve vergi incelemesine devam ederek “vergi tekniği raporu” yazmaları zamanaşımı süresini uzatmamaktadır. Zira, 213 sayılı Kanununun 72 ve devamı maddelerinde takdir komisyonları ile ilgili düzenlemelere yer verilmiştir. Kanunun 74 üncü maddesinde komisyonun görevleri, yetkili makamlarca istenen matrah takdirlerini yapmak ve vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek olarak belirtilmiştir. Bu itibarla takdir komisyonuna başvuru yapılabilmesi için, ikmalen ya da re’sen tarhiyatı gerektirir koşulların varlığı gereklidir. Başka bir ifadeyle aynı Kanunun 29 ve 30 uncu maddelerinde yer verilen tarhiyat nedenleri, takdire sevk işleminin sebep unsurunu oluşturmaktadır. 213 sayılı Kanununda ikmalen, re’sen ya da idarece tarhiyat nedenleri arasında, zamanaşımını kesme, durdurma ve uzatma gibi neden bulunmamaktadır. Aksi uygulama mükellefe tanınan hakların gaspı anlamına gelmektedir.
Kaldı ki, yapılan tarhiyatın asıl dayanağının vergi tekniği raporu olduğu, dolayısıyla vergi incelemesine başlanılmasının zamanaşımını durdurmayacağı, salınan vergi ve kesilen cezanın takdir komisyonunca yapılan matrah takdirine değil, vergi tekniği raporunda belirtilen tespitler ve hesaplanan matrah farkına dayandığı, matrah takdiri amacı dışında sadece zamanaşımı süresini durdurmak maksadıyla takdir komisyonuna başvurulduğu kuşkuya yer vermeyecek açıklıktadır. Dolayısıyla takdir komisyonuna sevk işleminin vergi tekniği raporu sonucuna göre gerçekleştirilen tarhiyata herhangi bir etkisi bulunmamaktadır. Başka bir ifadeyle zamanaşımı uzamamaktadır.
Vergi incelemesi sırasında sadece zamanaşımını durdurmak amacıyla takdir komisyonuna sevk işleminin, zamanaşımını kesmeyeceği ve tarh zamanaşımı süresinin dolmasından sonra yapılan vergi tarhiyatının yasaya aykırı olacağı açıktır. İstikrar kazanmış yargısal içtihatlar da bu yöndedir. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 5.7.2017 tarihli ve E:2017/288, K:2017/329 sayılı kararında (Ek:3); “Vergi incelemesi, re’sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re’sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi, zamanaşımı ile incelemeye dair düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, “yasallık” ve “hukuki güvenlik” ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır. … beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen … rapora dayanan vergi ve ceza ihbarnamelerinin … Mahkemece verilen, davanın reddi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.” gerekçesiyle ısrar kararının bozulmasına karar verilmiştir.
Keza Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 26.4.2017 tarihli ve E:2017/171, K:2017/205 sayılı kararında (Ek:4);“Matrah takdiri amacı dışında, sadece zamanaşımını durdurma sonucunu doğuracak şekilde takdir komisyonuna başvurulmasının, vergi inceleme raporuna göre gerçekleştirilen tarhiyat işlemine herhangi bir etkisinin bulunmadığı ve söz konusu işlemin niteliğini de değiştirmediği; zira, takdir komisyonuna başvurulması kimi özel hükümlerin uygulanmasını zorunlu olarak beraberinde getirmekte olup, belirtilen hususun, ancak bu süreçle birlikte varlık kazanarak bir anlam ifade ettiği, bu durumda, uyuşmazlık konusu tarhiyatlara dair ihbarnamelerin vergi ve cezaların zamanaşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilmesi karşısında, zamanaşımı sebebiyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.” gerekçesiyle tarhiyatın terkinine dair ilk derece mahkemesi kararı onanmıştır. Bu yöndeki yargısal içtihatları çoğaltmak mümkündür.
Takdire sevk işleminin sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla yapıldığı aşikârdır. Nitekim re’sen takdir yetkisi bulunan takdir komisyonu tarafından ilave bir araştırma yapılmamış, Vergi Tekniği Raporundaki tespitler esas alınarak belirtilen miktarların aynısı matraf olarak takdir edilmiştir.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler, yapılan detaylı açıklamalar ve yerleşik yargısal içtihatlar gereğince, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla takdire sevk işlemi tarh zamanaşımı uzatımını sağlamayacağından, tarh zamanaşımının dolmasından sonra düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler done kabul edilerek matrah takdirine ilişkin takdir komisyonu kararı uyarınca tarhiyat yapılması ve tarhiyatlara ait ihbarnamelerin zamanaşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilmesi açıkça hukuka aykırıdır. Bu nedenle de davanın kabulü ile tarhiyatların terkinine karar verilmesi gerekmektedir.
3-DAVA KONUSU OLAYDA DAMGA VERGİSİNE TABİ BİR KÂĞIT (SÖZLEŞME) BULUNMAMAKTADIR
Davalı idarece dava konusu vergi tarhiyatlarının dayanağını oluşturan Takdir Komisyonu kararlarına esas alınan 06.12.2019 tarih 2019-B-980/3 sayılı Vergi Tekniği Raporundaki, Western Union ile ilgili para gönderme ve/veya para alımına aracılık edilen işlemlerde Şubemiz tarafından düzenlenen para alma ve para gönderme formlarının; para gönderen veya alan kişi ile acenta olarak Şubemiz arasında düzenlenmesi ve imzalanması, söz konusu formlarda özel hüküm ve şartların olması, karşılıklı yükümlülükler yüklemesi sebepleriyle “tek seferlik ödeme sözleşmeleri” olduğu gerekçesiyle cezalı damga vergisi tarhiyatı yapılmıştır.
Oysa; aşağıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, Şubemiz tarafından gerçekleştirilen Western Union işlemlerinde kullanılan para alma/para gönderme belgeleri 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesi uyarınca damga vergisine tabi belgelerden değildir. Bu itibarla, dava konusu vergi/ceza ihbarnamelerinin iptali gerekmektedir.
a)WESTERN UNİON İŞLEMLERİ SIRASINDA DÜZENLENEN PARA GÖNDERME/ALMA FORMLARI SÖZLEŞME DEĞİLDİR
Dünya çapında para transferi hizmeti veren Western Union Financial Services Inc. ile Bankamız arasında 11 Ekim 2002 tarihinde imzalanan Uluslararası Temsilcilik Sözleşmesi (S.8-27) 28 Aralık 2004 tarihinde imzalanan Western Union France ile Devir Kabulü Anlaşması (S.30-31) ve 15 Mayıs 2013 tarihinde imzalanan Western Union France ile Temsilcilik Sözleşmesi Tadil Anlaşması (S.32-33) bulunmaktadır. 28 Temmuz 2015 tarihinde imzalanan Temsilcilik Anlaşmasının (S.1-6) tarafı 1 Eylül 2015 tarihinden itibaren Western Union Türkiye olmuştur. Bu itibarla, Bankamız tarafından Western Union işlemleri söz konusu sözleşme hükümleri gereği yürütülmektedir.
Bu kapsamdaki para alma/para gönderme işlemleri Bankamız Şubelerince aşağıdaki süreç izlenmek suretiyle gerçekleştirilmektedir;
Para Alma İşlemleri;
Western Union havaleleri belirli bir ülkede belirli bir isme ödenmek üzere gönderilen havalelerdir. Bankamızca aracılık edilen bu para ödeme işlemi sırasında, havaleyi sistemde sorgulayabilmek ve bulabilmek için müşteriden havale güvenliğini sağlayan bilgiler talep edilmektedir. Bunun için müşterinin doldurduğu “Başvuru Formu”ndaki bilgilerin sisteme girişi yapılarak havale sistemden sorgulanır ve tespit edildikten sonra müşteriden kimlik ibraz etmesi istenilir. Kimlik teyidi yapıldıktan sonra havalenin ödemesi gerçekleştirilir. Ödeme tamamlandıktan sonra sistemden “Western Union Para Alma Formu” ve işleme ilişkin dekont yazdırılır. Her iki belgeyi de müşteri imzaladıktan sonra, para alma formunun bir nüshası müşteriye verilir. Yani, gelen havale işlemlerinde, güvenlik amacıyla müşteri tarafından imzalanan paranın alındığına dair tek taraflı beyan dışında hiçbir belge üretilmemekte, dolayısıyla damga vergisiyle uzaktan ya da yakından ilgi kurmak mümkün bulunmamaktadır.
Para Gönderme İşlemleri;
Para gönderme işlemine aracılık etmek için ise müşteriden havale unsurlarını kapsayan bilgiler talep edilir. Bunun için müşterinin doldurduğu “Başvuru Formu”ndaki bilgilerin sisteme girişi yapılır ve müşteriden kimlik ibraz etmesi istenir. Kimlik teyidi yapıldıktan sonra havale gönderilir. Gönderme tamamlandıktan sonra sistemden “Western Union Para Gönderme Formu” ve işleme ilişkin dekont yazdırılır. Her iki belgeyi de müşteri imzaladıktan sonra, para gönderme formunun bir nüshası müşteriye verilir.
Dilekçemiz ekinde Sayın Mahkemenize sunulan söz konusu formlar (Ek:5) incelendiğinde de görüleceği üzere, bu formlar, Bankamızca aracılık edilen Western Union işlemlerine ilişkin müşterinin bilgilendirilmesini amaçlamaktadır.
Söz konusu formların ön yüzünde “BU SERVİSİN SAĞLANMASINDAKİ ŞARTLAR VE KOŞULLAR, BU FORMUN ARKASINDA BELİRTİLMİŞTİR. BU FORMU İMZALAMAKLA, BU ŞARTLARI VE KOŞULLARI OKUDUĞUMU VE ANLADIĞIMI KABUL EDİYORUM.” ibaresi yazmakta olup, müşteri (gönderici-alıcı) bu ibarenin altını imzalamakla aşağıda açıklanan hususları teyit/ispat etmiş olur.
-Para GÖNDERME formunda kendi gönderisi açısından aykırı bir durum oluşturmadığının anlaşıldığını ve bu sistem üzerinden gönderisini gerçekleştirmeyi istediğini belirten talimatını attığı paraf/imza ile teyit etmiş olur.
-Para ALMA formunun altında yine benzer şekilde imza bölümleri bulunsa da bu bölümler de alıcı açısından verdiği bilgilerin (kimlik bilgileri, MTCN (Money Transfer Control Number) vb.) doğruluğunun teyidi, şube açısından da verilen MTCN’ye ait ödemenin gerçekleştirildiğinin olası anlaşmazlıklarda gönderici-alıcı ve Western Union tarafına ispatının kolaylığı açısından müsbit bir unsur olarak gerçekleştirilmiştir.
Para GÖNDERME formunun sağ bölümünde ise şube tarafından transferin gerçekleştirilmesinden sonra doldurulması gereken bir bölüm bulunmaktadır. Bu bülümde gerçekleştirilen transfere dair bilgiler yer almaktadır ve bunlardan en önemlisi de MTCN-Money Transfer Kontrol Number bölümüdür. Bu bölüm transferin gerçekleşmesi ile sistem üzerinde oluşan numaranın alıcıya bildirilebilmesi için şube görevlisince forma aktarılmaktadır. Zira, bu numaranın alıcı tarafından ibraz edilmediği durumlarda ödeme işlemi gerçekleşememektedir. Bu bölümün altında yer alan şube imzası ise MTCN bilgisinin doğru olarak göndericiye verildiğinin acentece yani Bankamızca teyiti açısındandır.
Bu itibarla, formlarla yapılan para alım ve para gönderim işlemleri Bankamız açısından herhangi bir sözleşme oluşturmamaktadır ve Western Union tarafından içeriği belirlenen ve anılan Firma ile imzalanan sözleşme gereği müşterilerden alınması/verilmesi gereken formlardır. Gerek izlenen prosedürler bakımından gerekse de işlemin amacı/özü itibarıyla bahse konu işlemlerin diğer standart para transferi işlemlerinden bir farkı bulunmamaktadır. Bu kapsamda bahsi geçen formlar da standart bir bankacılık işlemi kapsamında müşteri ile banka arasında alınan/verilen evraktır.
İşlemlere dair tüm süreç incelendiğinde aslında sadece bir tane sözleşme bulunmaktadır. Bu sözleşme/protokol de Bankamız ile Western Union arasında imzalanan temsilcilik/acentelik sözleşmesidir. Formların imzasız olan arka bölümünde ise genel kurallar belirtilmiştir. Bu açıdan bakıldığında bahse konu belgelerin “Kullanma Kılavuzu”ndan (Talimatname) bir farkı bulunmamaktadır. Zira belirtilen prensiplere uyulmaz ise transfer işlemi de istenilen zaman ve şekilde alıcı tarafından alınamayabilecektir.
b)WESTERN UNİON İLE YAPILAN PARA TRANSFERİ İŞLEMLERİ, TBK M.555 ANLAMINDA HAVALE NİTELİĞİNDEKİ BİR ÜÇLÜ İLİŞKİ YARATMAKTADIR.
Havale bir sözleşme olmayıp, çift taraflı yetkilendirme niteliğindeki tek taraflı bir hukuki işlemdir ( bkz. EK 1, Türk A., Hukuki Yönden Banka Havalesi, Ankara 2007, s.50-51, s.62; EK 2, Bilge N., Borçlar Hukuku Özel Borç Münasebetleri, Ankara 1962, s.288-289).
Western Union işlemleri de havale niteliğinde olup söz konusu havale işlemi ile ilgili olarak Bankamızca bir sözleşme düzenlenmemektedir.
Nitekim, ekte (Ek:6) birer örneği sunulan Yargıtay 11. Hukuk Dairesinin 15.04.2019 tarihli ve 2018/1187 E., 2019/2985 K. sayılı kararında da; Western Union ile para gönderme işlemlerinin havale olduğuna dair kabul ile; “…Davalı vekili, husumet itirazında bulunmuş, davanın esasına ilişkin olarak da davacı tarafından imzalanmış Payment Query Fork’da belirtildiği üzere davacının havalelere ait MTCN’leri ve diğer havale unsurlarını hiç tanımadığı üçüncü kişilerle paylaştığının görüldüğünü…
Dava, havale göndericisinin gönderdiği paranın havale alacısı dışında üçüncü kişiye ödenmesi nedeniyle uğranılan zararın…” şeklinde ifadelere yer verilmiştir.
Yine, anılan Dairenin 18.06.2019 tarihli, 2018/214 E., 2019/4537 K. sayılı kararında da; “…müvekkilinin 11/02/2019 tarihinde davalının…Şubesi’nden Western Union sistemini kullanarak 5.000 Euro bedeli 217 Euro havale ücreti ödeyerek akrabası adına havale ettiğini…” denilmek suretiyle, Western Union işlemlerinin havale olduğu açık ve net bir şekilde belirtilmiştir.
Nitekim, 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu’nda da düzenlenen sözleşme türleri arasında “tek seferlik ödeme sözleşmesi” tarif edilmemiştir. Bununla birlikte, 555 inci maddesinde “Havale, havale edenin, kendi hesabına, para, kıymetli evrak ya da diğer bir misli eşyayı havale alıcısına vermek üzere havale ödeyicisini; bunları kendi adına kabul etmek üzere havale alıcısını yetkili kıldığı bir hukuki işlemdir.” denilmek suretiyle havale işleminin sözleşme olmadığını net bir şekilde hüküm altına almıştır. Bu da tek sefere mahsus bu türden işlemlerin yasa koyucu tarafından bir sözleşme mahiyeti taşımadığının ortaya konulması açısından önemlidir.
c) 6493 SAYILI KANUN İLE İLGİLİ YÖNETMELİK HÜKÜMLERİ GEREĞİ TEK SEFERLİK ÖDEME İŞLEMLERİNDE SÖZLEŞME DÜZENLEME ZORUNLULUĞU BULUNMAMAKTA OLUP BANKAMIZ UYGULAMASINDA DA TEK SEFERLİK ÖDEME İŞLEMLERİNDE SÖZLEŞME DÜZENLENMEMEKTEDİR
Bankamız aleyhine tarh ettirilen vergi ve ceza tarhiyatlarının dayanağını oluşturan Takdir Komisyonu kararına esas alınan 06.12.2019 tarih 2019-B-980/3 sayılı Vergi İnceleme Raporunun tetkikinden de görüleceği üzere, raporu düzenleyen Vergi Müfettişi de, WU işlemleri sırasında düzenlenen formların sözleşme niteliğinde olmadığı yönünde kanaate sahip olmasına rağmen zorlama ve yorum yolu ile bu belgelerin sözleşme olduğunu kanıtlama ihtiyacı içerisindedir.
Zira, söz konusu raporda WU kapsamındaki para gönderme işlemlerinin 6493 sayılı Kanun kapsamında “Tek Seferlik Ödeme İşlemi” olduğu, söz konusu ödeme işlemleri ile ilgili olarak Damga Vergisi Kanunundan istisna tutulan kağıtların yer aldığı (2) sayılı tablonun 46 nolu bendine, 2016 yılında; “(Ek: 6728 – 15.7.2016/ m.29/c-10) 20/6/2013 tarihli ve 6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun kapsamında ödeme hizmeti sağlayıcısı ile ödeme hizmeti kullanıcısı arasında düzenlenen tek seferlik ödeme sözleşmeleri” şeklinde fıkra eklenilmek suretiyle, tek seferlik ödeme sözleşmelerinin istisna kapsamına alındığı, bu hususun da bu tür sözleşmelerin daha evvel damga vergisine tabi olduğu tespitini doğruladığı iddia edilmektedir. Söz konusu husus dahi bu tür sözleşmelerin damga vergisine tabi olduğunun, yorum yolu ile ortaya konulduğu gerçeğini açık bir şekilde yansıtmaktadır. Yorumla vergi kanunlarının uygulamasının genişletilmesinin “vergilerin kanuniliği ilkesi” gereği imkân dâhilinde olmadığını Sayın Mahkemenin takdirlerine arz ediyoruz. Ayrıca dava konusu olayda bu şekilde bir yorum yapılabilmesi için ise öncelikle ortada “tek seferlik ödeme sözleşmesinin” bulunması icap etmektedir. Oysa, yukarıda da açıklandığı üzere ortada böyle bir sözleşme bulunmamaktadır.
Zira, tek seferlik ödeme işlemleri ile ilgili olarak 6493 sayılı Kanunda özel bir düzenleme yer almamakla birlikte söz konusu husus Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para İhracı ile Ödeme Kuruluşları ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Yönetmelik’in 29. maddesinde; “(1) Bir defaya mahsus olmak üzere gerçekleştirilen ve çerçeve sözleşme kapsamında olmayan ödeme işlemi tek seferlik ödeme işlemidir.” şeklinde tanımlanmış ve söz konusu işlemlerin çerçeve sözleşme kapsamında olmaması gerektiği açıkça belirtilmiş,
Anılan maddenin 2. fıkrasında ise; “Tek seferlik ödeme işlemleri, işleme ilişkin olarak üretilen ve bir nüshası ödeme hizmeti kullanıcısına verilen ve ödeme hizmeti kullanıcısının onayını içeren sözleşme, dekont veya benzeri belgeler düzenlenerek gerçekleştirilir. Uzaktan iletişim aracı ile gerçekleştirilen tek seferlik ödeme işlemlerinde ödeme hizmeti kullanıcısının onayını içeren metnin bir örneği, kağıt üzerinde veya kalıcı veri saklayıcısı ile ödeme hizmeti kullanıcısına verilir.” denilmek suretiyle tef seferlik ödeme işlemlerinin ödeme hizmeti kullanıcısının onayını içeren sözleşme, dekont veya benzeri belgelerle gerçekleştirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Bir başka anlatımla, tek seferlik ödeme işlemlerinin gerçekleştirilebilmesi için sözleşme düzenleme zorunluluğu bulunmamakta, söz konusu işlemler dekont veya benzeri belgelerle de gerçekleştirilebilmektedir.
Nitekim, tek seferlik ödeme işlemlerinde düzenlenecek sözleşmede yer alması gereken hususlar anılan Yönetmelik’in 31. maddesinde;
a) Ödemenin doğru olarak gerçekleştirilebilmesi için ödeme hizmeti kullanıcısı tarafından sunulması gereken bilgiler veya bu bilgilere ulaşılabilmesi için gerekli kimlik tanımlayıcısı,
b) Ödeme işleminin azami tamamlanma süresi,
c) Ödenmesi gereken toplam ücret ve ücretlerin dökümü,
ç) Varsa ödeme işleminde uygulanacak döviz kuru veya referans döviz kuru,
olarak sayılmıştır.
Halbuki, WU işlemlerinde kullanılan formlar, tamamen içeriği WU tarafından belirlenen ve acenta olarak Bankamızca kullanılması istenilen formlardır. Bu itibarla, söz konusu formların 6493 sayılı kanun kapsamında yapılan tek seferlik ödeme işlemi nedeniyle düzenlenen sözleşme olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.
Nitekim, Bankamız uygulamasında da gerek WU kapsamındaki gerekse bu kapsamda olmayan tek seferlik ödeme işlemleri ile ilgili olarak herhangi bir sözleşme düzenlenmemektedir. Yani, Bankamız uygulamasında gerek Western Union gerekse diğer “Tek Seferlik Ödeme İşlemleri” ile ilgili olarak herhangi bir sözleşme düzenlenmemektedir.
Bu itibarla, raporda yer alan ve WU işlemleri kapsamında düzenlenen bilgilendirme formlarının 6493 sayılı Kanun kapsamında yapılan tek seferlik ödeme işlemine ilişkin sözleşme olduğunun tespiti, bu işlemlerde sözleşme düzenlenmesi zorunluluğu bulunmadığı ve uygulamada da sözleşme düzenlenmediği hususları dikkate alındığında yasal dayanaktan yoksun bulunmaktadır.
Öte yandan, kabul anlamına gelmemek üzere ve davaya konu işlemlerle bir ilgisi bulunmamakla birlikte; tek seferlik ödeme sözleşmelerinin istisna kapsamında sayılmasının; bir yasal boşluğun giderilmesine yönelik malumun ilanı şeklinde bir düzenleme olduğu, bu düzenlemenin 2016 yılında yapıldığından bahisle öncesinde aksinin geçerli olacağının düşünülmesinin kabul edilebilir olmadığı düşünülmektedir.
d)BANKAMIZ WESTERN UNİON İŞLEMLERİNDE ACENTA OLARAK İŞLEM YAPMAKTADIR
Western Union firması 26.06.2015 tarihine kadar Western Union Financial Services GMBH Türkiye İrt.B. unvanıyla bir irtibat bürosu vasıtasıyla ülkemizde bulunmakta olup, ayrıca Western Union Turkey Ödeme Hizmetleri Anonim Şirketi’nin kurulmasıyla 03.12.2014 tarihinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmiştir.
26.11.2015 tarihli 2015-B-392/2 sayılı Bankamız aleyhine düzenlenen Raporda, Bankamızın söz konusu işlemlere dair bağımlı acenta olduğundan bahisle yapmış olduğu tüm işlemleri Western Union firmasının yönlendirmesi doğrultusunda gerçekleştirdiği ifade edilmiştir. Bu itibarla, Bankamız vergiye konu edilen söz konusu belgeleri de adı geçen firmanın yönlendirmesi neticesinde kullanmış ve imzalamıştır.
Nitekim, ekte birer örneği (Ek:7) sunulan Yargıtay kararlarınının tetkikinden de görüleceği üzere, Bankamız yargı tarafından da Western Union Şirketinin Acentası olarak kabul edilmektedir.
Her ne kadar Damga Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinde mükellefin kağıtları imza edenler olduğu belirtilse de vekil, vekalet ettiği kişi adına iş görüp, hareket etmekte olduğundan, hukuken vekilin imzası vekalet verenin imzası sayılacaktır. Bir sözleşmeye atılan imzanın yararının ve zararının vekalet verene ait olması, o sözleşmenin vergisel yükümlülüğünün de vekalet verene ait olması sonucunu doğurmaktadır.
Danıştay 7’nci Dairesinin 05.10.2006 tarih, E2003/308,K:2006/2912 sayılı kararında da (Ek:8); “Bir sözleşmenin vekil ya da temsilci sıfatıyla imzalanmış olması, bu sıfatla imzalayana sözleşmenin tarafı niteliğini kazandıramayacağından; bu kişilerin, imzalanan sözleşmeden doğan damga vergisinin mükellefi sayılmasına da olanak yoktur” denilmek suretiyle bu durum ortaya konulmuştur.
Ayrıca bu minvalde, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 25.02.2019 günü verdiği E.29891 sayılı özelgesinde “…geçişlerin karşılığı olarak yapılan ödemelerin hiçbir kesinti yapılmadan …’ne aktarılacak olması, şirketinizin söz konusu ödemelere sadece aracılık yapmış olması durumunda, yazınıza ekli “……..Protokolü” kapsamında ………….yapılan HGS ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtlar için Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/a fıkrası uyarınca damga vergisi kesintisi yapılmaması gerekmektedir.” denilmektedir. Benzer durum Western Union ile yapılan işlemlerde de geçerlidir. Bu özelge de yapılan tarhiyatların yasal dayanaktan yoksun olduğunu göstermektedir.
Bu itibarla, işlemler esnasında kullanılan kağıtların birer sözleşme oldukları aksini gösteren düzenleme ve içtihatların var olması nedeniyle kabul edilmemekle birlikte, davalı idarece bu evrakların sözleşme olarak değerlendirilmesi halinde dahi konunun sorumlusu, Western Union Turkey Ödeme Hizmetleri Anonim Şirketi unvanıyla 03.12.2014 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiş olan kurum olacaktır.
Kabul anlamına gelmemekle birlikte tarhiyatın dayanağı iddiaların doğruluğu kabul edilse dahi 213 sayılı Kanununun 118 inci maddesinin 1 inci bendi uyarınca mükellefin şahsında hata yapılmıştır. Bu nedenle de dava konusu tarhiyatların terkinine karar verilmesi gerekmektedir.
BU NEDENLE İŞBU DAVANIN WESTERN UNİON TURKEY ÖDEME HİZMETLERİ A.Ş. YE İHBAR EDİLMESİNİ TALEP EDİYORUZ.
4-YAPILAN TARHİYAT VERGİDE ÖLÇÜLÜLÜK (ORANTILILIK) İLKESİNE AYKIRIDIR
Orantılılık ilkesine göre, sınırlama sonucu ilgiliye yüklenen yükümlülüklerin, onun için tahammül edilemez boyutlara ulaşmaması gerekir. Tabiri caizse, kullanılan sınırlama aracının yarattığı kişisel kayıp ile sınırlandırma ile elde edilmesi beklenen toplumsal yarar arasında bir denge kurulması gerekmektedir. Böyle bir denge mevcut değilse; başvurulan araç orantılılık ilkesine aykırıdır. Haliyle, sınırlayıcı nitelikte bir karar verilmeden önce, söz konusu karara varılmasını gerekli kılan olayın ağırlık derecesi ile ilgililerin bu karar neticesinde uğradıkları veya uğramaları muhtemel zararlar ve kısıtlamalar arasındaki dengeye dikkat edilmesi zorunluluk arz etmektedir.
Orantılılık ilkesini açıklayabilmek adına kullanılması kaçınılmaz kıstas; amaç ve amaca ulaşmada kullanılacak önleme aracının açık bir orantısızlık içeresinde olmamasının, başka bir ifadeyle, amaç ve araç arasında makul ölçüde bir oranın varlığının gerekliliğidir. Buradan orantılılık ilkesini; alınan bir önlemin, ilgilere ölçüsüz bir yükümlülük yüklememesi, onlar için katlanılamaz nitelikte olmaması şeklinde tanımlamak mümkündür.
Toplama yetkisi yalnızca idarenin tekelinde bulunan verginin, salınımı ile cezalarının tespiti ancak kanun marifetiyle düzenlenebilmekte, vergi aslı veya cezalarına dair uyuşmazlıklar da niteliklerine göre adli ya da idari yargı kolunda çözüme kavuşturulabilmektedir. Bu durum, vergilemeye dair hususların, Devletin üç büyük erkinin faaliyet alanında yer aldığı sonucuna ulaştırmaktadır ve vergi konusu, mülkiyet hakkına müdahale bağlamında, ölçülülük ilkesi denetiminin en sık gerçekleştirildiği alanlardandır.
Nihayetinde gerek vergi aslı ve cezalarını konu edinen hükümlerin gerek bu hükümlere dayanılarak yapılan idari işlemlerin gerekse söz konusu idari işlemlerden kaynaklanan uyuşmazlıkların çözümünde varılacak yargıların hukuka uygunluğu, ancak ölçülülük ilkesine uyumluluğun sağlanmasıyla mümkün olabilecektir.
Bu kapsamda, dava konusu vergi aslı ve cezaları, Western Union işlemlerinde yer alan tutarlar esas alınarak nispi olarak belirlenmiş olmakla birlikte;
- Bankamızın söz konusu işlem tutarları ile bir ilgisi bulunmamakta,
- Bankamızca söz konusu işlemlere ait tahsil edilen komisyonlar doğrudan Western Union firmasına aktarılmakta,
- Belirli zamanlarda da firmaca hesaplanan oranlarda GÖNDERME ve ALMA işlemlerine ait komisyonlar Bankamız hesaplarına geçilmektedir.
Buna karşın, Bankamız tarafından söz konusu işlemlere ilişkin olarak alınan komisyon tutarları Bankamız aleyhine tarh edilen vergi aslı ve zıyaı cezasından daha düşük olup bu husus dahi söz konusu vergilendirme işleminin hukuka aykırılığını açıkça ortaya koymaktadır.
Söz konusu hususu açıkça ortaya koyması bakımından Western Union kapsamında yapılan işlem tutarları, söz konusu işlemler nedeniyle Bankamıza ödenen komisyon tutarları ve Bankamız aleyhine tarh ettirilen vergi cezaları ile ilgili olarak örnek tablo EK:9’da yer almakta olup tetkikinden de görüleceği üzere söz konusu tarh işlemleri ile Bankamızca tahsil edilen komisyon tutarlarından daha yüksek vergi cezaları tarh ettirilmiş, böylelikle vergide orantılılık ilkesi ihlal edilmiştir.
Bankamızın, sermayesinin tamamı kamuya ait bir Kamu Bankası olduğu nazara alındığında, işbu davaya konu vergi cezasının, işlemi gerçekleştiren asil (WU) yerine vekil olan Bankamıza kesilmesi sonucunda;
- Söz konusu cezanın, yapılan hatalı değerlendirmeler nedeniyle Türkiye’de yaşayan 7’den 70’e herkesin hak sahibi olduğu paralardan ödeneceği,
- Bu ödemenin WU lehine sebepsiz zenginleşmeye yol açacağı,
- Dolayısıyla somut ceza işleminin bir kamu zararının doğmasına yol açacağı
Dikkat edilmesi gereken çok önemli bir husustur.
5-YAPILAN TARHİYAT VERGİLERİN KANUNİLİĞİ İLKESİNE AÇIKÇA AYKIRIDIR.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tabi bulunmaktadır. Aynı Kanunun 9 uncu maddesi hükmü uyarınca da Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar ise damga vergisinden istisnadır.
Buna göre bir kâğıdın damga vergisine tabi olması için öncelikle söz konusu kâğıdın (1) sayılı tabloda yer alması ve (2) sayılı tablodaki istisnalar arasında sayılmaması gerekmektedir. Dava konusu somut olayımızda kullanılan formlar sözleşme olmaması nedeniyle (1) sayılı tabloda yer alan bir kâğıt değildir. Söz konusu formlar olsa olsa müşterinin talimatlarını içeren bir talimatname olabilir ki, bu belge ise damga vergisinden istisna edilmiş bir belge olduğundan, damga vergisine tabi değildir..
Anayasamızın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” hükmü uyarınca vergileme yapılabilmesi için vergiyi doğuran olayın kanunda açıkça yer alması gerekmektedir. Başka bir ifadeyle vergileme yetkisinin kanunla açıkça verilmesi gerekmektedir. Bu ilke gereği vergi kanunlarının yorumla genişletilerek uygulanması mümkün değildir. Oysa dava konusu somut olayımızda vergi inceleme elemanı yorumla öncelikle işlemlerde kullanılan formları “tek seferlik ödeme sözleşmesi” olarak değerlendirmekte ve akabinde 2016 yılında yapılan yasal değişiklikle “tek seferlik ödeme sözleşmeleri” damga vergisinden istisna edildiğine göre o halde yasal değişiklik tarihine kadar vergiye tabi bulunmaktadır gibi son derece hatalı bir çıkarım yapmaktadır. Bu açıklamalardan zorlama yorumlarla işlemlerde kullanılan formların vergilendirilmesi yoluna gidildiği açıkça görülmektedir ki, bu vergileme tarzı “vergilerin kanuniliği ilkesine” açıkça aykırı olduğu tartışmasızdır. Bu nedenle de dava konusu tarhiyatların terkinine karar verilmesi gerekmektedir.
6-VARSAYIMA DAYALI TARHİYAT YAPILAMAZ.
213 sayılı Vergi Usul Kanunun “Maksat” başlıklı 134 üncü maddesinin birinci fıkrası “Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır.” hükmünü amir bulunmaktadır. Bu hükümle vergi incelemesiyle, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanmasının amaçlandığı kurala bağlanmıştır. Dolayısıyla vergi incelemesine yetkili olanlar, mutlaka matrah farkı bulma önyargısı ile hareket etme yerine mükellef hukukunu da gözeterek gerçekten ödenmesi gereken vergileri doğru bir şekilde tespit etmekle yükümlüdürler. Bu nedenle matrahın ve dolayısıyla ödenmesi gereken vergilerin re’sen takdir yoluyla oluşturulması gereken hallerde dahi inceleme elemanlarının gerekli araştırmaları yaparak gerçek durumun tespitine yönelme zorunlulukları bulunduğu açıktır. Bu yükümlülük ve zorunluluğa rağmen ve vergi incelemesine ibraz edilen Bankamız yasal kayıtlarında hiçbir olumsuzluk tespit edilmemesine karşın, dava konusu vergi ve ceza tarhiyatlarının önerilmesinde yasaya uyarlılık bulunmadığını Sayın Mahkemenin takdirlerine arz ediyoruz.
Netice olarak yukarıda yapılan açıklamalar, Bankamız tarafından yapılan işlemlerin yasal mevzuata ve yerleşik içtihatlara uygun olduğunu, inceleme elemanın başlayan bir vergi incelemesinde takdir komisyonuna başvurmasının yasal olarak mümkün bulunmadığını, tarh zamanaşımının dolmasından sonra tarhiyat yapıldığını ve kanunen buna imkân bulunmadığını, cezanın asile değil yasaya aykırı bir şekilde vekile kesildiğini, kesilen cezanın orantısız olduğu ve kamu zararına yol açtığını ve vergilerin kanuniliği ile ölçülülük ilkesine aykırı vergileme yapıldığını açıkça ortaya koymaktadır. Tüm bu nedenlerle dava konusu cezalı vergi tarhiyatlarında yasal isabet bulunmadığından davamızın kabulü ile dava konusu vergi ve cezalarının terkinine karar verilmesi gerekmektedir.
SONUÇ VE TALEP : Yukarıda açıklanan ve re’sen görülecek nedenlere binaen;
–Davamızın kabulü ile yasal dayanaktan yoksun bulunan dava konusu vergi/ceza ihbarnamelerinin iptaline ve Bankamız adına salınan vergi ziyaı cezalı damga vergisinin terkinine,
–Yargılama harç ve giderleri ile vekalet ücretinin davalı tarafa yükletilmesine karar verilmesini vekaleten arz ve talep ederiz.
Ekler :
1- İşlem dosyası
2- Onaylı vekâletname örneği
